营改增前已确认收入，营改增后缴纳增值税的账务如何调整？

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前言

实践中，建筑企业营改增前确认收入，营改增后缴纳增值税的账务调整，包括两种情况：一是营改增前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税，营改增后发生增值税纳税义务的账务调整。二是营改增前已确认收入，但已经计提营业税且未缴纳的，营改增后发生增值税纳税义务的账务调整。

该两种情况下的建筑企业老项目，在营改增后，发生增值税纳税义务时间内，应如何进行账务调整？是一个不可回避的重要课题。下文通过实地调研、分析和总结，给大家更清晰的认知。

1 、营改增前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税，营改增后发生增值税纳税义务的账务调整

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入”。

同时，《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第一条第（八一）项规定：“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。基于以上规定，建筑企业在2016年4月30日之前已经确认收入，但因未发生营业税纳税义务为未计提营业税，营改增后（2016年5月1日之后），发生增值税纳税义务时间时的账务调整如下：

1、选择一般计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。

借：主营业务收入；

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）[营改增前确定的主营业务收入÷（1+11%）]×11%；

2、选择简易计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。

借：主营业务收入；

贷：应交税费——简易计税[营改增前确定的主营业务收入；÷（1+3%）]×3%。

案例分析

某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

1、案情介绍

某建筑企业与业主或发包方在2016年2月30日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。但筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%工程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，也没有进行计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%，因此，建筑企业进行如下账务处理（单位：万元）

结算工程款时：

借：银行存款--500；

应收账款--500；

贷：工程结算--1000；

申报营业税及附加时：

借：应交营业税--15；

应交城市维护建设税--1.05；

应交教育费费附加--0.45；

贷：银行存款--16.5；

同时，按照完工百分比法结转收入时：

借：主营业务成本--700；

工程施工——合同毛利--500；

贷：主营业务收入--1000；

工程结算与工程施工结平时：

借：工程结算--1000；

贷：工程施工——合同成本--700；

——合同毛利--300；

由于本工程在2016年4月30日前未进行完工，假设在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企业与发包方进行最后的工程决算，发包方对本工程进行验收合格。2017年8月1日结清所有的工程款，并开具3%税率的增值税普通发票给发包方，请分析建筑施工企业2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整？具体如下图所示：

2、2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整分析

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入”。

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第一条第（八一）项规定：“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”

基于以上规定，该建筑企业在2016年2月30日已经确认收入，但因未发生营业税纳税义务为未计提营业税，营改增后（2017年8月1日之后），收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元，发生增值税纳税义务时间的账务调整如下（单位：万元）：

借：主营业务收入--14.56；

贷：应交税费——简易计税--14.56，即[500÷（1+3%）]×3%。

2 、营改增前已确认收入，但已经计提营业税且未缴纳的，营改增后发生增值税纳税义务的账务调整

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入”。

同时财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款还规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目”。根据此文件规定，建筑企业“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时的账务调整如下：

1、将营改增前计提的营业税、城市维护建设税和地方教育费附加结转到收入时：

借：应交税费——应交营业税；

应交税费——应交城市维护建设税；

应交税费——应交教育费附加；

贷记：主营业务收入；

2、将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

当建筑施工企业对老项目选择一般计税方法计征增值税的情况下：

借：主营业务收入；

贷：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]；

发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]；

贷：应交税费——应交增值税（销项税）；

当建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下：

借：主营业务收入；

贷：应交税费——简易计税[调整后的收入÷（1+3%）×3%]；

案例分析

某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整

1、案情介绍

某建筑企业与业主或发包方在2016年2月30日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。但筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%工程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，但是计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%，因此，建筑企业进行如下账务处理（单位：万元）：

结算工程款时：

借：银行存款--500；

应收账款--500；

贷：工程结算--1000；

申报营业税及附加时：

借：应交营业税--15；

应交城市维护建设税--1.05；

应交教育费费附加--0.45；

贷：银行存款--16.5；

同时，按照完工百分比法结转收入时：

借：主营业务成本--700；

工程施工——合同毛利--500；

贷：主营业务收入--1000；

工程结算与工程施工结平时：

借：工程结算--1000；

贷：工程施工——合同成本--700；

——合同毛利--300；

计提营业税及其附加时：

借：营业税金及附加--33；

贷：应交营业税--30；

应交城市维护建设税--2.1；

应交教育费费附加--0.9；

由于本工程在2016年4月30日前未进行完工，假设在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企业与发包方进行最后的工程决算，发包方对本工程进行验收合格。2017年8月1日结清所有的工程款，并开具3%税率的增值税普通发票给发包方，请分析建筑施工企业2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整？具体如下图所示：

2、2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整分析

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入”。

同时财会[2016]22号）还规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，“应交税费——简易计税”科目，是核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务”。

财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”

根据以上政策文件规定，建筑企业“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时的账务调整如下：

（1）将营改增前确认收入未发生营业税纳税义务时间的500万元计提的营业税、城市维护建设税和地方教育费附加结转到收入时：

借：应交营业税--15；

应交城市维护建设税--1.05；

应交教育费费附加--0.45；

贷：主营业务收入--16.5；

（2）将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

调整后的收入为：营改前确认收入，但未发生营业税纳税义务时间而计提营业税及附加的500万－营改增前计提营业税及附加对应的“营业税金及附加”科目中的16.5万元+营改增后调整的主营业务收入16.5万元=500万元

借：主营业务收入--14.57；

贷：应交税费——简易计税--14.57，即[500÷（1+3%）×3%]。

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